Источники налогового права
Налоговое право как любая отрасль права подчинено стандартной иерархии источников:
1) конституция
2) система международных договоров
3) законы
4) подзаконные акты.
Специфика
В налоговом праве чрезвычайно ограничено влияние подзаконных актов как источников налогового права. Исполнительная ветвь власти обладает ограниченными полномочиями в области налогового законодательства.
Согласно ст.1 НК РФ понятие законодательства о налогах и сборах охватывает:
ФЗ
законодательные акты субъектов федерации
акты представительных органов местного самоуправления
Акт представительного органа местного самоуправления не может быть законом, но в целях удобства воспринимается таковым.
акты исполнительных органов власти (постановления правительства, указы
президента).
Ст.4 НК оговаривает право этих органов принимать налогово-правовые нормативные акты, но в п.1 ст.4 НК подчёркивается, что эти нормативные акты не могут не только изменять законодательство о налогах и сборах, но и дополнять его. Зачем они нужны:
1) такие нормотворческие полномочия исполнительной власти могут реализовываться в тех случаях, когда представительные органы власти делегируют им это право
2) в области заполнения пробелов (когда НП ещё не регулирует какие-либо отношения, а потребность в регулировании уже существует)
3) пояснение и толкование.
Есть область налоговых отношений, где в принципе недопустимо использование актов исполнительной власти в качестве источника НП – это сфера собственно установления налога, сфера регулирования основных элементов налогообложения. В этих случаях законодатель не вправе делегировать исполнительному органу право принимать нормативные акты, он должен делать это исключительно сам. Например, законодатель не вправе наделить Правительство Свердловской области правом принять нормативный акт, устанавливающий размер налога на прибыль предприятий. Если есть пробелы в законодательстве, налог считается не установленным, не действующим.
Эта особенность имеет конституционное основание, связана с принципами налогового права.
Ведомственные разъяснения, методические указания, инструкции Министерства по налогам и сборам РФ, Министерства финансов РФ, Таможенного комитета РФ.
Специфика:
в п.2 ст.4 НК они признаются источниками НП, но эти нормативно-правовые акты не обязательны для налогоплательщиков и судов. Обязательную силу они имеют для органов власти, которые применяют налоговый закон.
Роль этих актов – обеспечить единообразие правоприменительной практики, понимания текста налогового закона.
Это понимание, выраженное в ведомственных разъяснениях (методических указаниях, инструкциях), может оказаться неправильным. Но, чтобы правильно применить закон, не обязательно оспаривать эти акты, достаточно просто не принимать их во внимание.
Есть область отношений, где эти акты применяются в обязательном порядке всеми субъектами:
1) когда законодатель поручает Министерству разработать типовые формы декларации и т.п. (технические нормы и требования)
2) когда налоговый орган дал разъяснение содержания нормы НК. Оно оказалось неверным, но благоприятно для налогоплательщика. Если налогоплательщик, следуя ему, нарушил налоговый закон, то в этом случае он освобождается от привлечения к налоговой ответственности. Такой ведомственный акт Министерства воспринимается судом не как источник НП, а как юридический акт, свидетельствующий о причинах нарушения закона.
Постановления и определения Конституционного суда
Постановления КС выносятся, когда дело разрешается по существу, проводится пленарное заседание или заседание палат.
Определения КС выносятся в тех случаях, когда уже есть постановление по аналогичному вопросу, без открытого рассмотрения.
В определённых случаях эти акты играют роль отрицательного источника права: они убирают какую-либо норму из сферы правового регулирования. Иногда эти акты играют роль позитивного источника права: КС разъясняет норму, давая ей конституционное толкование.
Например: рассмотрение вопроса о конституционности ст.120 НК (ответственность за искажением налогоплательщиком учёта объектов налогообложения, повлекшее снижение сумм платежа). Эта норма признана соответствующей конституции. Однако, если эта норма будет истолкована таким образом, будто бы её можно применять в совокупности со ст.122 НК – эта норма будет неконституционной. Т.е. КС установил, какой порядок применения правовой нормы обоснован, а кой – является нелегитимным.
На уровне субъектов федерации и органов местного самоуправления существует такая же система источников, как и на федеральном уровне. Доминируют акты представительных органов власти, а органы исполнительной власти издают в налоговой сфере акты, считающиеся источниками НП, в случаях: когда им делегируется это право либо в целях восполнения пробелов в законодательстве.
На региональном, местном уровне нет налоговых органов, которые дают разъяснения.
Согласно п.4 ст.1 НК законодательство о налогах и сборах субъектов РФ состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов РФ. Что такое «иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов РФ»? Таковыми не являются акты исполнительных органов власти (т.к. ст.4 НК выделила акты исполнительных органов власти в отдельную группу). Пункт 4 ст.1 НК имеет в виду акты представительных органов власти, которые в силу различия уставов субъектов федерации могут приниматься в иной форме, именоваться иначе.
Действие налогового законодательства во времени
Перечень источников НП имеет особую структуру, а также источники НП характеризуются спецификой в части вступления их в юридическую силу.
В НП как отрасли публично-правового цикла закреплено правило о недопустимости обратной силы налогово-правовых источников, когда они устанавливают новые налоги, обязанности или иным образом отягощают положение налогоплательщиков.
Ст.5 НК предусматривает и особый порядок вступления в силу источников, который призван позволить налогоплательщику вперёд рассчитать результаты своей экономической деятельности с учётом изменяющихся положений налогового законодательства, учесть при планировании своей экономической деятельности изменения в налоговом законодательстве.
Это связано с тем, что налоговый закон не может вступить в силу немедленно.
По общему правилу (ст.5 НК) нормативно-правовой акт по налогам вступает в силу, как минимум, по истечении одного месяца с момента его официального опубликования.
Если речь идёт о вступлении в силу нового налога или о внесении изменений в порядок взимания уже существующего налога – то такие изменения должны происходить с начала нового налогового периода.
Налоговый период – это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате (ст.55 НК).
Налоговый период ограничивает во времени экономическое основание налога (объект налогообложения). Например: налоговый период для НДС составляет 1 месяц, для налога на доходы физических лиц – 1 год. Нельзя изменить правила налогообложения до окончания налогового периода.
Это правило не действует, если речь идёт об улучшении положения налогоплательщика. Если изменения предусматривают снижение налогового бремени или иным способом улучшают положение налогоплательщика (отмена налога или отдельных обязанностей, связанных с его учётом и уплатой; снижение налоговых ставок или размеров сборов; введение дополнительных льгот и т.п.), то такие изменения будут иметь обратную силу в случаях, когда это прямо предусмотрено в соответствующем законодательном акте (п.4 ст.5 НК).
Ограничения в сроках введения налогового закона в силу: когда вводится принципиально новый налог – нормативно-правовой акт должен вступать в силу, начиная со следующего календарного года.
Есть 3 критерия при введении налогового закона в силу:
1) по истечении месяца
2) по окончании налогового периода
3) со следующего календарного года.
В правоприменительной практике сложились следующие подходы к тому, как применять одновременно все эти три критерия:
1) самое серьёзное ограничение – вступление закона в силу со следующего года. Когда это требование выполняется, выполнения других – не требуется.
Например, можно ввести налог 31 декабря и взимать его уже с 1 января.
Кстати, на практике большое количество налоговых законов принимается в декабре.
2) необходимо выполнить последовательно все 3 требования
Например: закон принят 31 декабря 2003 года отсчитываем месяц = 31 января 2004 года до следующего налогового периода. Т.о. взиматься налог будет с 31 января 2004 г.
На практике требование выдержки месячного срока является обязательным (если закон принят 31 декабря, взиматься он будет с 31 января). Это обосновывалось тем, что вводимые налоги имели аналоги в предыдущей правовой системе.
Действие налогового законодательства и иных источников НП
в пространстве
Этот вопрос необходимо рассматривать в 2-х аспектах: международно-правовом и внутригосударственном.
Международно-правовой аспект
действия налогового законодательства и иных источников НП в пространстве
Различные государства используют различные критерии для определения.
Основой для применения налогового закона выступает понятие налоговой территории, которая совпадает с территорией РФ (заключённой в границах + исключительная экономическая зона).
В качестве основного используется критерий резидентства: связь лица с определённой территорией определяется не по признаку (критерию) гражданства, а по постоянному (преимущественному) проживанию (пребыванию) лица на территории страны.
Налоговый резидент РФ – это физическое лицо, фактически находящееся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст.11 НК).
Налоговыми резидентами признаются граждане РФ, находящиеся на территории РФ более 183 дней в календарном году.
По отношению (применительно) к этим субъектам налоговое законодательство применяется без ограничений. Независимо от того, на какой территории эти лица получают свои доходы. Если иное не установлено международным договором.
Применение налогового закона ограничено территориально, если речь идёт о
не-резиденте, проживающем на территории РФ менее 183 дней в году – в этом случае налогом облагаются только те доходы, которые получены от источников в РФ.
Применительно к юридическим лицам используется «тест инкорпорации» - учитывается место регистрации. Юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (созданы РФ) признаются налоговыми резидентами РФ,
остальные – нет.
Возможны также критерии:
1) место нахождения организации
2) место нахождения основных активов организации.
На основе учёта, на какой территории находится объект налогообложения. Этот критерий применяется, когда объектом выступает имущество (налог на имущество физических лиц и организаций). Во всех подобных случаях основанием применения норм НП РФ является нахождение объекта на территории РФ.
По тем налогам, по которым в качестве конечного объекта налогообложения выступает потребление (косвенные налоги: акцизы, налог на добавочную стоимость), по общему правилу: налоговые законы об этих налогах применяются в том случае, когда место потребления товаров и услуг находится на территории РФ (например, ст.148 НК).
Внутригосударственный аспект
действия налогового законодательства и иных источников НП в пространстве
Связан с тем, что в РФ есть несколько уровней власти (местный, субъектов федерации, федеральный). На каждом уровне публичной власти есть определённые полномочия для установления налогов.
Правовой акт, принимаемый субъектом федерации или органом местного самоуправления, действует лишь на той территории, которая относится к соответствующему субъекту или муниципальному образованию.
Вместе с тем, при применении в территориальном аспекте региональных и местных налогово-правовых источников учитывается, на какой реально территории осуществляет свою деятельность налогоплательщик.
Существует система правил, которые помогают распределить налоги между несколькими субъектами федерации или муниципальными образованиями, когда экономическая деятельность одного налогоплательщика осуществляется одновременно на территории нескольких административно-территориальных единиц.
Толкование
Специфика источников НП проявляется в особенностях их толкования.
Наиболее часто применяемая норма (п.7 ст.3 НК) закрепляет следующее правило толкования налогово-правовых источников: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательных актов о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Данная гарантия применяется достаточно широко.
Толкование делится на 2 вида: расширительное и ограничительное.
Суть классификации методов толкования опирается на следующий механизм:
Например, законом установлена ставка на доходы физических лиц – 12%. Однако есть положения, которые далеки от однозначности. Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (ч.1 ст.40 НК). Статьёй 40 НК установлена норма, в силу которой по общему правилу цена по заключённой сделке считается соответствующей рыночной. Т.о., НК установил презумпцию соответствия договорной цены уровню рыночных цен. Однако налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в частности при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п.4 ч.2 ст.40 НК).
Трактовки понятия «непродолжительный период времени» различны в зависимости от сферы производства и конкретных обстоятельств. Можно выделить 3 сферы значения этой нормы:
1) когда с фактической очевидностью обстоятельство подпадает под действие нормы
(например: 3 часа, 3 дня <=> 5 лет)
подпадают нет
2) от 2 недель до 6 месяцев – это сфера неопределённого значения, когда нельзя с определённостью сказать
Когда сфера неопределённого значения подпадает под действие нормы, говорят о расширительном толковании; когда считается, что подобные фактические обстоятельства выводятся из сферы действия нормы – это ограничительное толкование.
Согласно п.7 ст.3 НК: те нормы, которые устанавливают основание для взимания налогов, подлежат ограничительному толкованию, и нельзя применять подобные нормы по аналогии. В то же время в области применения различных налоговых вычетов законодатель позволяет расширительное толкование и применение аналогии (например, гл.25 НК).
Принципы НП
Самое существенное влияние на НП в целом и формирование принципов НП оказала практика Конституционного суда. Закреплённые в ст.3 НК положения являются результатом правовой позиции, сформированной Конст судом.
Принципы НП:
1) каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (по сути этот принцип воспроизводит статью 57 Конституции)
В правоприменительной практике акцент делается на слово «законно установленные налоги и сборы». Имеются в виду не налоги и сборы, установленные на основании закона, а налоги и сборы, непосредственно установленные законом.
Для того, чтобы налог (сбор) считался законно установленным, необходимо чтобы в законе были детально регламентированы (определены) налогоплательщики и все элементы налогообложения (ст.17 НК):
объект налогообложения
налоговая база
налоговый период
налоговая ставка
порядок исчисления налога
порядок и сроки уплаты налога.
Во многих постановлениях и определениях КС элементы налогообложения называются «элементы налогового обязательства», «существенные элементы налогового обязательства» (т.к. они принимались в тот период, когда существовал ещё только
проект НК).
2) принцип равенства и всеобщности налогообложения
Принцип равенства
Выделяется несколько аспектов принципа равенства:
1 – равенство перед налоговым законом, в силу которого налогоплательщики должны обладать одинаковым объёмом налоговых прав и обязанностей
2 – принцип равного налогового бремени
Имеется в виду не арифметическое равенство, а принцип равного налогового бремени, определённый по критерию платёжеспособности плательщика.
Равенство
Равенство в горизонтальном отношении – означает, что налогоплательщики, находящиеся в одинаковых (сходных) экономических ситуациях, должны нести одинаковое налоговое бремя (т.е. если доход равен, равно и налоговое бремя)
Равенство в вертикальном
отношении – означает, что налогоплательщики, находящиеся в различных экономических ситуациях, должны нести различное налоговое бремя, отличающееся соответственно различию экономической ситуации.
В экономической теории было обосновано, что с возрастанием объекта налогообложения (доходов) степень значения удовлетворения потребностей снижается (грубо говоря: ценность второго миллиона по удовлетворению потребностей ниже по отношению к ценности первого миллиона). Это основа для прогрессивного налогообложения: с возрастанием налоговой базы увеличивается ставка налога. РФ не использует систему прогрессивного налогообложения.
РФ использует пропорциональную систему налогообложения: при увеличении (изменении) налоговой базы ставка налога не изменяется. В некоторых случаях (например, по единому социальному налогу) РФ использует регрессивную ставку налога: при увеличении налоговой базы ставка налога снижается.
3 – Требование о недопустимости дискриминации в налоговых отношениях
(п.2 ст.3 НК)
Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Вопрос о применении упрощённой системы налогообложения: согласно этой системе юридические лица освобождались от целой совокупности налогов, а индивидуальные предприниматели – только от одного (подоходного) налога – это признано КС нарушающим принцип равенства, а сам акт признан неконституционным.
3) принцип экономической обоснованности налогообложения
Правовое значение этого принципа: каждый налог должен иметь определённое экономическое обоснование (объект налогообложения).
То, что признаётся объектом налогообложения, должно свидетельствовать об экономическом потенциале налогоплательщика. Недопустимо применение подушных налогов (за сам факт, существования лица).
Иногда в качестве объекта налогообложения рассматриваются данные, которые с точки зрения иных отраслей права не могут быть признаны соответствующими закону. Например: объект связан с совершением сделки. Сделка может быть совершена и с нарушением закона, однако, это не является основанием для того, чтобы не учитывать эту сделку при налогообложении, если она реально исполнена. Во многих правовых системах объектом налогообложения признаются все доходы, независимо от их законности или незаконности (например, в США налогами облагаются все доходы, кроме полученных от оборота наркотиков).
4) принцип единства налоговой системы и принцип налогового федерализма
Принцип единства налоговой системы проявляется в том, что российское законодательство не предусматривает возможности изобретать и вводить какие-либо налоги на региональном и местном уровне, если они не предусмотрены федеральным законодательством. Реализуется идея закрытого перечня налогов и сборов, взимаемых на территории РФ. Перечень представлен в ст.18, 19, 20, 21 закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» (остальные статьи этого закона уже не действуют), а также в ст.13, 14, 15 НК (эти статьи, закрепляющие перечень налогов и сборов, взимаемых на территории РФ, пока не действуют; предполагается введение их в силу тогда, когда будут введены все остальные главы НК и отменены оставшиеся статьи закона.
Принцип единства налоговой системы выражается в том, что признаётся недопустимым введение налогов и сборов, которые вели бы к формированию налоговых доходов одного субъекта федерации или муниципального образования за счёт другого субъекта федерации или муниципального образования. Т.о., недопустимо (незаконно) установить такой порядок определения объектов налогообложения, чтобы исполнение налоговой обязанности производили те налогоплательщики, которые должны рассчитываться с бюджетом другого субъекта федерации или муниципального образования. Например: если бы налог на имущество организаций (региональный) был установлен не только по принципу местонахождения имущества, а одновременно – и по месту регистрации, то налоговая обязанность налогоплательщика возникала бы одновременно перед двумя субъектами, что недопустимо.
5) налоги сборы не должны препятствовать свободному перемещению в пределах территории РФ товаров (работ, услуг). Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (права свободно избирать место жительства).
Пример реализации этого принципа: постановлением КС признаны несоответствующими конституции акты ряда субъектов федерации, которые предусматривали взимание пошлины (сборов) за регистрацию по месту жительства, т.к. они ограничивали реализацию гражданами их конституционного права на свободный выбор места жительства.